Materiell hält der Entscheid fest, dass bei hochkomplexen Grossprojekten in einem ersten Schritt eine Beurteilung der Wahrscheinlichkeit des Gesamtrisikos vorzunehmen sei. In einem zweiten Schritt sei die Eintretenswahrscheinlichkeit der potenziellen Mängel zu klären. Der Entscheid endete mit einer teilweisen Gutheissung und Rückweisung an die Vorinstanz zur Sachverhaltsergänzung und Neubeurteilung. Dies nachdem bereits im Rahmen des Verfahrens vor dem Verwaltungsgericht des Kantons Bern die Sache zur weiteren Behandlung (zwecks Sachverhaltsabklärung) an die Vorinstanz zurückgewiesen wurde (2021). Der Sachverhalt datiert wohlgemerkt aus dem Steuerjahr 2016 (Urteil des Bundesgerichts vom 30. Juni 2026, 9C_296/2025).
Strittig war, ob die von der Beschwerdeführerin geltend gemachte Rückstellung von CHF 7 Mio. geschäftsmässig im Sinne von Art. 63 Abs. 1 lit. a DBG begründet war. Diese Rückstellung steht im Zusammenhang mit werkvertraglichen Leistungen, die die Beschwerdeführerin in den Jahren 2009 bis 2016 als Gesellschafterin einer Arbeitsgemeinschaft (Beteiligung intern 35%) erbracht hatte. Die Werkvertragssumme betrug knapp CHF 733 Mio. Die Abnahme durch die Bauherrschaft erfolgte im Dezember 2016. Es bestanden keine (offenen) Mängel.
Handelsrechtlich dienen Rückstellungen der periodenkonformen Abgrenzung von Aufwendungen. Als solche unterliegen sie den allgemeinen Anforderungen für die Bilanzierung von Verbindlichkeiten gemäss Art. 959 Abs. 5 OR. Das heisst, sie müssen bilanziert werden, wenn sie durch vergangene Ereignisse bewirkt wurden, ein Mittelabfluss wahrscheinlich ist und ihre Höhe verlässlich geschätzt werden kann. Gemäss Art. 960e Abs. 2 OR müssen die voraussichtlich erforderlichen Rückstellungen zu Lasten der Erfolgsrechnung gebildet werden, wenn solche Ereignisse einen Mittelabfluss in künftigen Geschäftsjahren erwarten lassen. Gemäss Art. 960e Abs. 3 OR dürfen über diese Pflichtrückstellungen hinaus weitere Rückstellungen gebildet werden. Eine der vier ausdrücklich genannten Fälle betrifft die Garantieverpflichtung. Dabei handelt es sich um eine weitere Pflichtrückstellung und nicht um eine stille Willkürreserve.
Der noch ungewisse künftige Abgang von Mitteln muss folglich wahrscheinlich bzw. zu erwarten sein. Weder Gesetz noch Materialien äussern sich aber, ab welcher Wahrscheinlichkeit für sowohl im Eintreffen als auch in der Höhe von ungewissen künftigen Mittelabflüssen Rückstellungen gebildet werden müssen.
Gemäss IFRS wie auch Swiss GAAP FER ist dies der Fall, wenn mehr dafürspricht als dagegen. Das heisst, die Wahrscheinlichkeit, dass der Ereigniseintritt grösser ist als die Wahrscheinlichkeit, dass er nicht eintritt (Morelikely than not – Methodik). Damit wäre dies der Fall ab einer Eintrittswahrscheinlichkeit von grösser als 50%.
Gemäss Bundesgericht und der überwiegenden Lehrmeinung ist diese IFRS-Methodik aber abzulehnen, gemäss welcher streng genommen für jede Eintrittswahrscheinlichkeit unter 50% keine Bilanzierung vorzunehmen wäre. Die Eintrittsschwelle für die Rückstellungsbildung muss dem Vorsichtsprinzip folgend tiefer angesetzt werden, sodass bei niedrigerem prozentualem Wahrscheinlichkeitsgrad zumindest ein Teilbetrag zurückgestellt wird (vgl. hierzu ausführliche Erwägung 6.2.2.2. des Urteils).
Für die steuerrechtliche Anerkennung von Garantierückstellungen wird vorausgesetzt, dass mit der Erbringung entsprechender Leistungen ernsthaft zu rechnen ist, d.h. ein vergangenes (verpflichtendes) Ereignis mit einer gewissen Wahrscheinlichkeit zu einem Mittelabfluss führt. Rückstellungen sind auf der Wahrscheinlichkeitsskala einerseits gegen unten (Eventualverbindlichkeiten) und andererseits gegen oben (feststehende Verbindlichkeiten) abzugrenzen.
Eine Rückstellung sei steuerlich grundsätzlich nicht anzuerkennen, wenn ein künftiger Mittelabfluss möglich, aber unwahrscheinlich ist, was im Bereich einer Eintretenswahrscheinlichkeit von weniger als 20-25% der Fall sein dürfte. Der vorliegende Entscheid konkretisiert, dass bei komplexen Grossprojekten sich jedoch in einem ersten Schritt eine Beurteilung der Wahrscheinlichkeit des Gesamtrisikos aufdränge (keine isolierte Betrachtung der Einzelrisiken – in Casu 26 aufgelistete Mängel). Das Gesamtrisiko werde anhand einer Formel berechnet. Ergebe sich aufgrund der Beurteilung des Gesamtrisikos, dass ein Mittelabfluss wahrscheinlich sei, müsse in einem zweiten Schritt der Umfang, d.h. der Betrag der Rückstellung für das Gesamtrisiko beurteilt werden. Das heisst, es habe eine Bewertung zu erfolgen. Hierbei seien verschiedene Berechnungsmöglichkeiten denkbar.
Fazit des Bundesgerichts: Beschränkt sich die Steuerbehörde auf die Berechnung der mittleren Eintretenswahrscheinlichkeit der einzelnen potenziellen Mängel, ohne sich mit der Gesamteintretenswahrscheinlichkeit auseinanderzusetzen, so verletzt dies das Bundesrecht.
Fazit für Steuerpflichtige: Damit dürfte dem Steuerpflichtigen nahezulegen sein, anlässlich der Geltendmachung von Garantierückstellungen dem geschilderten Vorgehen Rechnung zu tragen und die zugrundeliegenden Überlegungen entsprechend zu dokumentieren.
