Der erste Teil (vgl. Link hier) befasste sich mit einkommenssteuerrechtlichen Fallstricken aus Sicht des Verkäufers eines KMU. Der zweite Teil erörtert nun mit Blick auf die erst spätere Veräusserung, unter welchen Voraussetzungen mittelfristig steuerliche Opportunitäten vorbereitet werden könnten. Dabei werden die zivil- und steuerrechtlichen Umstrukturierungsbestimmungen zur Anwendung gebracht. Bei solchen Reorganisationen sind nebst Steuerberatern oder Treuhänder bzw. Buchhalter auch Revisoren, Notare und Handelsregisterämter involviert. Die Handelsregistermutationen müssen zudem spätestens sechs Monate nach dem letzten Bilanzstichtag vollzogen sein. Nebst Beachtung der zivil- und steuerrechtlichen Vorgaben sind bei der Planung also auch Kommunikations- und Zeitbedarf nicht zu unterschätzen.

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1   Umwandlung einer Personenunternehmung

Personenunternehmungen können im Rahmen der steuerlichen Umstrukturierungsbestimmungen steuerneutral in Kapitalgesellschaften überführt werden. Aus steuerlichen Gesichtspunkten wird somit Geschäftsvermögen zu Privatvermögen. Erinnert sei an dieser Stelle an die Physiotherapeutin aus dem ersten Teil dieses Beitrags: Diese betreibt ihre Praxis in selbständiger Erwerbstätigkeit, investiert aber massgeblich in Aktien eines Herstellerunternehmens von orthopädischen Hilfsmitteln. Damit dieses zweite Engagement nicht auch als Geschäftsvermögen qualifiziert, könnte vorgängig die Physiotherapiepraxis steuerneutral in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt werden. Es lägen damit zwei Beteiligungen des Privatvermögens vor. Beim späteren Verkauf dieser Aktien könnten somit steuerfreie Kapitalgewinne realisiert werden.

Generelle Voraussetzungen für eine steuerneutrale Umwandlung sind einerseits der Fortbestand der Steuerpflicht in der Schweiz und zweitens die Übernahme der Einkommenssteuerwerte. Transaktionsspezifisch vorausgesetzt ist im Weiteren, dass die übertragenen Vermögenswerte das Betriebserfordernis erfüllen und nicht zuletzt die fünfjährige Veräusserungssperrfrist eingehalten wird. Verwaltungsseitig gilt das allgemeine Betriebserfordernis als erfüllt, wenn mit ausreichend Personal Leistungen auf dem Markt (oder an verbundene Unternehmen) erbracht wird.

Die allfällige Steuerneutralität bewirkt hinsichtlich gegebenenfalls bilanzierten Liegenschaften auch den Aufschub von Grundstückgewinnsteuern. Unter Vorbehalt kostendeckender Gebühren bleiben aufgrund einer Bestimmung im Fusionsgesetz (!) Handänderungssteuern ebenfalls ausgeschlossen.

Für steuerneutrale Umstrukturierungen von geschäftlich betriebenen Immobilien werden jedoch im entsprechenden Kreisschreiben der Eidg. Steuerverwaltung engere Anforderungen gestellt: Gewerbsmässige Immobilienaktivität weist nur dann Betriebsqualität auf, wenn mit den Immobilien ein Marktauftritterfolgt (oder Betriebsliegenschaften an Konzerngesellschaften vermietet werden) sowie mindestens eine vollzeitbeschäftigte Person für die Verwaltung der Immobilien entlöhnt oder beauftragt wird und schliesslich die jährlichen Mieterträge mindestens das 20-fache des marktüblichen Personalaufwandes betragen.

Wie das generelle umstrukturierungssteuerrechtliche Betriebserfordernis wird auch die entsprechende Immobilienbetriebsdefinition von der Praxis kritisiert, wird doch mit der fünfjährigen Veräusserungssperrfrist kurzfristig steuerfreien Kapitalgewinnen bereits entgegengewirkt. Auf kantonaler Stufe bleibt zudem bei Überführung geschäftlicher Immobilien natürlicher Personen in privat gehaltene Immobilienkapitalgesellschaften (Grundstückgewinn-) Steuersubstrat erhalten (vgl. Teil 1 dieses Beitrags, Stichwort wirtschaftliche Handänderung, Link hier). Insofern verdient diese Kritik Zustimmung – dem Entgegenwirken von Missbrauchstatbeständen sollte nicht eine schematische, sondern die betriebswirtschaftliche Betrachtungsweise im Vordergrund stehen.

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2   Spaltung einer Kapitalgesellschaft

Ist eine Kapitalgesellschaft (insb. des Privatvermögens) für den Käufer «zu schwer» und/oder ist der Nachfolger nicht an sämtlichen Geschäftsfeldern interessiert, könnte die ebenfalls steuerneutral durchführbare Spaltung angedacht werden. Aufgrund eines Bundesgerichtsurteils aus dem Jahr 2019 wurde im Übrigen die Praxis bei Spaltungen von Beteiligungsgesellschaften gelockert (diesbezüglich wird auf einen älteren Blogbeitrag verwiesen, Link: https://www.ludwigpartner.ch/blog/holdingspaltung#1). Unter Umständen kann die anschliessende Veräusserung der abgespaltenen Betriebs- oder Beteiligungsgesellschaft als steuerfreier Kapitalgewinnerfolgen, wobei der andere Teil (vorerst) beim Verkäufer zurückbleibt.

Für allfällig bilanzierte Liegenschaften erwirkt die steuerneutrale Spaltung als Umstrukturierungstatbestand den Aufschub allfälliger Grundstückgewinnsteuern wie auch den Ausschluss von Handänderungssteuern (vgl. vorstehend). Zivilrechtlich sind im Fusionsgesetz «direkte» bzw. einstufige Auf- oder Abspaltungen vorgesehen. Vor dem Hintergrund der handelsregisterlichen Publizität wird in der Praxis in aller Regel jedoch nach wie vor die als altrechtlich bezeichnete, zweistufige Spaltung umgesetzt: Es wird beispielsweise eine Sacheinlagegründung einer Tochtergesellschaft mit darauffolgender Ausschüttung der Beteiligungsrechte an die Inhaberschaft vorgenommen.

Steuerneutrale Spaltungen stellen für die beteiligten natürlichen Personen Vermögensumschichtungen dar. Veräusserungssperrfristen sind daher keine vorgesehen, neben den generellen Voraussetzungen (vgl. vorstehend) jedoch ausdrücklich die Erfüllung des Doppelbetriebserfordernisses: Vor- und nach der Spaltung müssen für beide Gesellschaften Betriebe vorliegen.

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3   Fazit

Mittels Überführung einer Personengesellschaft in eine Beteiligung des Privatvermögens kann die Möglichkeit geschaffen werden, nach Sperrfristablauf steuerfreien Kapitalgewinn zu realisieren. Immobilien des Geschäftsvermögens können jedoch durch Umwandlung in eine Beteiligung des Privatvermögens im Prinzip nur der direkten Bundessteuer entzogen werden: Spätere Veräusserungen von Immobiliengesellschaften können kantonale Grundstückgewinn- und Handänderungssteuern auslösen.

Bei Spaltungen von Kapitalgesellschaften muss keine Veräusserungssperrfrist beachtet werden, wohl aber das Doppelbetriebserfordernis erfüllt werden. Sofern jedoch mittels zwar steuerneutraler Spaltung Immobiliengesellschaften geschaffen werden, wird Grundstückgewinn- und Handänderungssteuersubstrat auf die Stufe der Inhaberschaft gehoben, welches vorher dort nicht bestanden hat.

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